“先征后返”难以支持，招商风险不容忽视

在各地方政府招商引资过程中，对投资项目给予财政补助或财政补贴是投资者衡量投资可行性的重要条件，也是政府招商部门吸引投资者的重要因素。但通过《安徽省庐江县天友房地产开发有限公司与庐江县人民政府行政协议二审行政判决书》（本案），我们可以得到这样的启示，政府提供的财政补助如果在招商协议中以违反法律法规的方式体现，一旦政府不能履行承诺，投资者的利益难以得到保障。本案中的原被告双方虽然签订有相关条款，但一审和二审法院对对以“税款返还”的方式提供财政补助的承诺义务都持不予支持的态度，对原告的消极影响达千万元之巨。

  政府招商部门和投资具体项目的纳税人需要注意：与纳税义务挂钩的“税款返还”和其他“政府补助”都可以达到扶持企业发展，增加企业现金流入的目的，但法律性质是完全不同的。关于“税款返还”，一是因为政府补助的次序确定与企业实际缴纳税款金额挂钩，如本案中原被告签订《开发建设协议》中直接约定按实缴税款一定比例“奖励”；二是因为明确纳税人先缴纳税款，而后获得奖励的次序，因此本案中虽然协议名为“奖励”，实际却被司法机关认定为属于“先征后返”。在“先征后返”的概念体系中，一旦地方政府无法履行协议中约定的返还义务，纳税人想要借助司法机制实现救济何其困难！《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号，以下简称“25号文件”）第四条规定：“各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩”。因此纳税人想要根据25号文件获得司法机关对“先征后返”的支持绝无可能，由于《税收征收管理法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”，纳税人也不可能以“信赖利益保护”作为理由对抗明确的法律规定。

  按25号文件规定，与“税款返还”相比，其他“政府补助”只要符合两个条件，就可以由地方政府和相关部门批准后执行而无需报国务院批准（后者难度极大且周期漫长），并赋予相关招商政策以合法性：一是补助内容不涉及“税收或中央批准设立的非税收入”；二是补助支出不与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。投资企业在获得政府承诺时也应注意，政府补助即使实际与企业的纳税贡献有关，相关协议条款也不能与实缴税款挂钩，特别是不能在协议中约定补助占实缴税款的比例，否则容易被法院认定为实质上的“税款返还”从而败诉。

安徽省庐江县天友房地产开发有限公司与庐江县人民政府行政协议二审行政判决书

安徽省高级人民法院行政判决书（2018）皖行终674号

  上诉人（一审原告）安徽省庐江县天友房地产开发有限公司，住所地安徽省庐江县庐城镇军二西路**，统一社会信用代码91340124748927412N（1-1）。

  法定代表人 张清界，总经理。

  委托代理人 吕成，安徽省天禾律师事务所律师。

  委托代理人 盖世梅，安徽省天禾律师事务所律师。

  被上诉人（一审被告） 庐江县人民政府，住，住所地安徽省庐江县庐城镇塔山路**

  法定代表人 许华为，县长。

  出庭负责人 牛坤，副县长。

  委托代理人 刘书虎，该县政府法制办工作人员。

  委托代理人 徐学峰，安徽潜川律师事务所律师。

  上诉人安徽省庐江县天友房地产开发有限公司（以下简称天友公司）因诉庐江县人民政府（以下简称庐江县政府）行政协议一案，不服合肥市中级人民法院(2017)皖01行初275号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2018年6月20日公开开庭审理了本案。上诉人天友公司的委托代理人吕成，被上诉人庐江县政府的出庭负责人牛坤及其委托代理人刘书虎、徐学峰到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

  一审法院经审理查明，2003年4月18日，原告与被告签订《关于庐江县大市场B区项目开发建设协议》，双方在该协议中约定，被告庐江县人民政府拟将庐江大市场B区项目有偿转让给原告实施整体开发，被告按协议出让方式向原告供地，该协议中第六条第2、3、4项依次约定：销售不动产营业税按规定标准征收后，奖励原告30%；土地增值税按规定标准征收后，奖励原告80%；企业所得税按规定标准征收后，县级留成部分（40%）全部奖励原告。原告诉称，在上述协议签订后，缴纳税款与奖励政策对应的税收共计人民币21607478.56元，其中包括销售不动产营业税7346477.22元、土地增值税8428114.23元和企业所得税5832896.11元。被告对原告上述缴纳税款数额予以认可。经核实，上述土地增值税中的5128461.42元税款和部分企业所得税税款系经安徽省庐江县地方税务局稽查局和庐江县国家税务局稽查局稽查查补缴纳。原告认为依据协议，被告应给予原告奖励共计人民币11279592.99元，其中包括销售不动产营业税对应奖励2203943.17元、土地增值税对应奖励6742491.38元和企业所得税对应奖励2333158.44元。经原告向被告申请兑现，2015年5月27日庐江县财政局作出《关于徐培苗信访事项的答复意见》（庐财函〔2015〕31号，以下简称31号答复意见），认定原告“自2004年4月到2011年7月，项目入库税款2181.28万元”，并表示“提出处理意见，报经批准后，将及时兑现”。因被告仍没有履行协议兑现税收奖励，原告及其代理人分别于2015年11月3日、2016年3月14日、2016年12月18日、2017年5月31日、2017年6月12日向被告提出书面申请报告和律师函，要求被告及时履行协议。被告庐江县政府至本案原告起诉时，因未履行上述协议中有关原告诉请的内容，因致成诉。

  一审法院认为，本案立案时确定的案由虽然为行政允诺，但行政允诺系行政机关基于国家的法律、政策规定而作出的，旨在引导行政相对人采取一定的作为或者不作为，以实现行政管理目的的一种行政行为，其特征为单方行为。而根据本案原告的诉请和理由，本案系原告依据其与被告之间签订的《关于庐江大市场B区项目开发建设协议》（以下简称协议）中的有关内容，要求被告履行该协议约定的返还税收奖励，并非行政允诺纠纷。

  本案协议中有关税收优惠政策中的奖励约定，实质为税收先征后返。能够得到人民法院支持的前提是该约定不违反法律的禁止性规定。《税收征收管理法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。2000年1月16日，国务院发布的国发〔2000〕2号《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（以下简称2号通知）第一条规定：各地区自行制定的税收先征后返政策，从2000年1月起一律停止执行。第二条规定，地方人，地方人民政府不得擅自在税收法律确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。如确需通过税收先征后返政策予以扶持的，应由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请，报国务院批准后才能实施。根据以上规定，税收减免、返还等优惠政策必须由法律、行政法规作出明确规定，或者由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请并得到国务院批准后才能实施。本案中，并无证据证明案涉协议中规定的税收返还优惠政策具备相关法律、法规依据或者得到了有权机关的合法授权。据此，原、被告双方于2003年4月18日签订的协议中有关税收先征后返的约定违反了《税收征收管理法》第三条的规定，属于擅自作出的退税的决定，违反了法律的禁止性规定，亦属于2号通知中规定的扰乱税收秩序和违背统一税政、集中税权原则的行为，应属无效条款，被告无返还税款之义务。此外，国发〔2015〕25号文件虽规定了优惠政策继续履行，但该优惠政策不得违反法律、行政法规的规定，对于上述税收先征后返的政策或约定应不予支持。综上，本案原告要求被告履行协议，给付原告税收奖励的诉讼请求，依法不能成立。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决驳回安徽省庐江县天友房地产开发有限公司的诉讼请求。

  天友公司上诉称，1、协议中奖励约定是一般行政管理行为，属于财政支出范畴，不属于税收先征后返，不违反法律、行政法规的强制性规定；2、一审判决既认定涉案奖励约定“实质是税收先征后返”，又认定“属于擅自作出退税决定”，相互矛盾。一审判决认定“被告无返还税款之义务”则超出了上诉人诉请。3、一审判决对国发〔2015〕25号文件的理解明显有误。该文件的总体精神是“新人新办法、老人老办法”，不溯及既往，即其第三条所规定的继续有效的税收优惠政策应是以往业已存在的、违反法律规定的政策。综上，涉案奖励约定，合法有效，被上诉人应予履行。请求二审法院依法撤销一审判决，判令庐江县政府履行协议，给付上诉人奖励共计人民币11279592.99元及其利息（自2012年5月1日起至庐江县政府实际履行之日止，按中国人民银行同期贷款利率计算）。

  庐江县政府答辩称，协议关于税收优惠政策中的税收奖励约定，其实质内容为先征后返的减免税，违反了税收法定的基本原则。本案所涉的不动产营业税、土地增值税、企业所得税的管理权限集中在中央，地方政，地方政府不得擅自在税收法律确授予的权限之外，进行更改、调整、变通。因此涉案税收奖励约定违反税收法律的禁止性规定。一审判决认定为税收先征后返，符合客观事实。国发〔2015〕25号文件虽规定优惠政策继续履行，但亦规定优惠政策不得违反法律、法规的规定。综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确，请求二审法院依法驳回上诉，维持原判。

  天友公司向一审法院提交了以下证据、依据：第一组证据：2003年4月18日《关于庐江大市场B区项目开发建设协议》，证明被告具有履行协议允诺、给付原告税收奖励的义务。第二组证据：1、《2003年5月至2011年7月地方税（基金、费）统计表》，2、《庐江县天友交税情况一览表》，证明被告应向原告支付的税收奖励数额为人民币11279592.99元。第三组证据：2015年5月27日庐江县财政局《关于徐培苗信访事项的答复意见》（庐财函〔2015〕31号），证明被告对履行协议允诺、给付原告税收奖励表示认可，并承诺“将及时兑现”。第四组证据：1、2015年11月3日《关于兑现优惠政策奖励的申请报告》及其邮寄单；2、2016年3月14日《关于兑现优惠政策奖励的再次申请报告》及其邮寄单；3、2016年12月18日《关于兑现优惠政策的申请报告》及其邮寄单；4、2017年5月31日《关于履行允诺给予奖励的请求》及其邮寄单；5、2017年6月12日《安徽天禾律师事务所律师函》（皖天律行〔2017〕第0010号）及其邮寄单。证明原告多次向被告提出支付税收奖励请求的事实。第一组补充证据：1、《土地增值税清算税款鉴证报告》（巢正天鉴〔2011〕80号）；2、土地增值税清算审核表。证明原告土地增值税缴纳情况业经鉴定，且业经庐江县地税局审核。第二组补充证据：1、2013年12月23日《关于必须兑现育才花园奖励政策的报告》；2、2014年12月3日《关于请求兑现育才花园奖励政策的再再报告》以及县主要领导签字；3、2015年10月10日《关于准确计结、尽快兑现优惠政策的报告》。证明原告多次向被告提出支付奖励请求的事实，且时任县政府主要负责人签字认可。依据：《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号），证明各地政府与企业已经签订合同中的优惠政策，应继续有效。

  庐江县政府在法定期限内向一审法院提交如下证据、依据(因被告提供的证据目录中6、7、8证据系依据，作为依据列明，证据目录中的证据9作为本案证据6)：证据1、《关于庐江大市场B区项目开发建设协议》，证明双方存在开发建设合同关系及合同内容。证据2、《国有土地使用权出让合同》，证明原告以协议方式取得土地使用权，违反相关规定。证据3、安徽省庐江县地方税务局（稽查局）《税务稽查通知书》、《税务稽查告知书》、《税务文书送达回证》、《税收通用完税证》、《税收通用缴款书》，证明庐江县地税局稽查局税务稽查查补原告天友公司土地增值税5128461.42元。证据4、安徽省庐江县国家税务局《安徽省庐江县天友房地产开发有限公司入库税款统计表》、《庐江县国家税务局稽查局税务检查通知书》、《庐江县国家税务局税务处理决定书》、《庐江县国家税务局税务行政处罚决定书》、《税务文书送达回证》三份、《税收通用缴款书》五份、银行汇款单二份、《执行报告》，证明庐江县国税局查补原告天友公司企业所得税198976.39。证据5、庐江县城乡测绘院《关于育才花园有关技术指标复核的说明》，证明原告天友公司在开发商品房6层上增加1层（层高2.4米），原告违反双方合同约定。证据6、庐江县财政局对天友公司信访事项的两份答复意见，证明庐江县财政局并未允诺支付原告税收奖励。

  依据：1、《税收征收管理法》（2001年4月28日九届全国人民代表大会常务委员会修订），证明双方合同中关于税收优惠条款违反法律强制性规定，应属无效条款。2、《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策通知》（国发〔2000〕2号），证明双方合同中关于税收优惠条款违反法律强制性规定，应属无效。3、《安徽省人民政府关于进一步调整和完善所得税收入分享改革方案的通知》（皖政〔2003〕105号）规定，证明从2003年起，企业所得税中央分成60%，省分成15%，县（市）分成25%。根据上述规定，企业所得税县级分成为25%，原协议中40%也违法相关规定。

  上述证据均随案移送本院。本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

  本院认为，《税收征收管理法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。2000年1月16日，国务院发布的国发〔2000〕2号《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（以下简称国发〔2000〕2号文）第一条规定：各地区自行制定的税收先征后返政策，从2000年1月起一律停止执行。第二条规定，地方人，地方人民政府不得擅自在税收法律确授予的管理权限之外，更改、调整、变通国家税收政策。先征后返政策作为减免税收的一种形式，审批权限属于国务院，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。对于需要国家财政扶持的领域，原则上应通过财政支出渠道安排资金。如确需通过税收先征后返政策予以扶持的，应由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请，报国务院批准后才能实施。因此,税收减免、返还等优惠措施必须由法律、行政法规作出明确规定,或者由省(自治区、直辖市)人民政府向国务院财政部门提出申请并得到国务院批准后才能实施。本案中，协议签订时间是2003年4月，从协议中第六条第2、3、4项约定的内容看，该三项约定实际是税收的“先征后返”。双方当事人的这种约定，是一种变相减（退）税的约定，明显与《税收征收管理法》和国发〔2000〕2号文规定的内容相抵触,违反了国家法律的强制性规定，根据《合同法》第五十二条第五项违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效之规定,双方签订的协议中的上述约定，应当认定无效。上诉人要求被上诉人按照上述约定予以履行协议的主张,依法不应支持。关于国发〔2015〕25号《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》规定继续履行的优惠政策，应是符合法律、法规规定的优惠政策，明显违反法律、行政法规强制性规定的税收减、免、退或者变相减、免、退行为均不应支持，上诉人关于该节上诉理由，依法亦不能成立。

  综上，一审判决认定事实清楚，适用法律正确。上诉人天友公司的上诉理由不能成立，本院依法不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

  驳回上诉，维持原判。

  二审案件受理费50元，由上诉人安徽省庐江县天友房地产开发有限公司负担。

  本判决为终审判决。

审判长 张志强

审判员 朱达远

审判员 钟祖凤

二〇一八年七月三十日

书记员 潘玉丹