归还土地使用权取得的地上建筑物补偿适用免征增值税政策吗？

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016】36号，以下简称“36号文”）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第三十七条的规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免征增值税。那么因国家建设需要，土地使用者将土地使用权归还给国家时，连同地上建筑物一并转让，取得的补偿款中相当于地上建筑物补偿的部分是否也适用免征增值税政策？

  一、土地使用者归还土地使用权征免税溯源

  对土地使用者将土地使用权归还土地所有者的征免税规定，源于《国家税务总局关于印发<营业税税目注释（试行稿）>的通知》（国税发[1993]149号），该文第八条规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税的批复》（国税函[2007]969号）、《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）对补偿资金的来源和证据文件以及不征营业税的补偿金范围进行了明确，规定对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《中华人民共和国土地管理法》（以下简称“《土地管理法》”)规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物（包括不动产）的补偿费不征收营业税。

  二、营改增后征免税规定

  2016年5月1日后，随着营改增的全面实施，原营业税的文件废止，36号文不再将“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者”界定为不征增值税范围，而是界定为免征增值税。但免征增值税的范围仅限于土地使用权，对于地上建筑物和附着物的补偿是否也随着免征，36号文及以后的补丁文件并未做出统一规定。这就引发了各省（自治区、直辖市）的理解和执行的分歧，也成为税企争议的渊源。

  如原湖北省国税局和河北省国税局就做出了截然相反的解释。《湖北省营改增政策执行口径第三辑》认为，纳税人将国有土地使用权交由土地收购储备中心收储，取得的建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税，取得的其他补偿收入免征增值税。而《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之七）》认为，国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《土地管理法》规定的标准支付给单位和个人的土地及地上附着物（包括不动产）的补偿费，属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为。单位和个人取得的上述补偿费免征增值税。

  三、不动产和房地产之争

  在原营业税相关文件及36号文中，均适用的是不动产的概念，认为在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税，所以不动产是土地使用权和地上建筑物及附着物的统称。这一概念在土地增值税中则被界定为房地产，将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物简称为转让房地产。虽然二者内容一致，但在不同的语境下称谓不同。不动产是相对于增值税而言的，房地产是相对于土地增值税而言的。

  四、结论

  《土地管理法》明确提出，国家为了公共利益的需要，可以依法对土地实行征收或者征用并给予补偿。征收农用地的土地补偿费、安置补助费标准由省、自治区、直辖市通过制定公布区片综合地价确定。征收农用地以外的其他土地、地上附着物和青苗等的补偿标准，由省、自治区、直辖市制定。

  《中华人民共和国物权法》提出了“房地一体”原则，第一百四十七条规定，建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分；第一百四十八条规定，建设用地使用权期间届满前，因公共利益需要提前收回该土地的，应当依照本法规定对该土地上的房屋及其他不动产给予补偿，并退还相应的出让金。即土地使用者将土地使用权归还给土地所有者获得补偿必然涉及土地使用权的补偿和地上建筑物及附着物的补偿，人为的将其拆分也会引发补偿金额划分的争议，财政部、国家税务总局应尽快出台相应政策，明确征免界限、减少税企争议和执行差异。